Normas internacionales de contabilidad Nic7 Nic17

Resumir en el cuaderno y  Buscar quien emite las normas internacionales. (para el viernes 6/03/2015 

NIC 7 – Estado de Flujo de Efectivos

Esta norma es exige a las entidades que suministren información acerca de los movimientos históricos en el efectivo y sus equivalentes por medio de la presentación de un estado de flujos de efectivo, clasificados según procedan de actividades de explotación, de inversión y de financiación.

Ya que los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo de los estados financieros, las entidades deben confeccionar un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta Norma, y deben presentarlo como parte integrante de sus estados financieros, para cada ejercicio en que sea obligatoria la presentación de éstos.

Esta norma define el Estado de Flujos de efectivo como  son  entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo clasificadas en tres grandes grupos

·   Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación tales como:.

(a)  cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios;

(b)   cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios;

(c)   pagos a proveedores por el suministro de bienes y la prestación de servicios;

(d)   pagos a empleados y por cuenta de los mismos;

(e)   cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;

(f)   pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que éstos puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación; y

(g)  cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos.

·     Actividades de inversión son las de adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo tales como:

(a)  pagos por la adquisición de inmovilizado material, intangibles y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a los costes de desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material;

(b)   cobros por ventas de inmovilizado material, intangibles y otros activos a largo plazo;

(c)  pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

(d)   cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos  e instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

(e)  anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo hechas por entidades financieras);

(f)   cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de este tipo hechas por entidades financieras);

(g)  pagos derivados de contratos aplazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasifican como actividades de financiación; y

(h)  cobros procedentes de contratos aplazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasifican como actividades de financiación.

·        Actividades de financiación son actividades que producen cambios en el tamaño y composición del patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la entidad tales como:

(a)  cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital;

(b)  pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la entidad;

(c)  cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;

(d)  reembolsos de los fondos tomados en préstamo; y

(e)   pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento financiero.

 La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las actividades de explotación usando uno de los dos métodos siguientes:

(a)  método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos; o

(b)   método indirecto, según el cual se comienza presentando la pérdida o ganancia, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y devengos que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de actividades clasificadas como de inversión o financiación.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 17 (NIC 17)

Por: IASB

Arrendamientos.

(REVISADA EN 1997)

Arrendamientos

Esta Norma Internacional de Contabilidad revisada deroga la antigua NIC 17, Contabilización de los Arrendamientos, que fue aprobada por el Consejo del IASC, en su versión reordenada, en 1994. La Norma revisada tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999.

En abril de 2000, los párrafos 1, 19, 24, 45 y 48 fueron modificados, insertando asimismo el párrafo 48 A, por la NIC 40. La NIC 40 entró en vigor para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001.

En enero de 2001, los párrafos 1, 24 y 48 A fueron modificados por la NIC 41, Agricultura. La NIC 41 entró en vigor para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2003.

Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 17:

- SIC-15: Arrendamientos Operativos -Incentivos

- SIC-27: Evaluación del Fondo Económico de las Transacciones que Adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento

INTRODUCCIÓN

Esta Norma (NIC 17 revisada) sustituye a la antigua NIC 17, Contabilización de los Arrendamientos (NIC 17 original).

La NIC 17 (revisada) tendrá vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999.

Esta Norma supone mejoras sobre la NIC 17 original a la que sustituye, y que ha surgido tras un estudio llevado a cabo en el contexto de una revisión de carácter parcial que identificó cambios que fueron considerados esenciales para completar el núcleo básico de normas aceptables para propósitos de financiación de las empresas en un entorno multinacional y de cotización de las mismas en las bolsas de valores. El Consejo del IASC ha acordado llevar a cabo una reforma más importante en el área de las normas que tratan de la contabilización de los arrendamientos.

Los mayores cambios con respecto a la NIC 17 original son los siguientes:

1. La NIC 17 original definía los arrendamientos como acuerdos en los cuales el arrendador transfiere el derecho de utilizar un activo al arrendatario, a cambio de que éste pague una renta. En la NIC 17 (revisada) se modifica tal definición, cambiando la palabra «renta» por «una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas».

2. Al estipular que la clasificación de los arrendamientos debe basarse en la medida en que los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad del activo arrendado correspondan al arrendador o al arrendatario, lo cual está justificado por la aplicación del principio del fondo sobre la forma, la NIC 17 suministraba ejemplos de situaciones indicativas de que el arrendamiento descrito era de tipo financiero. En la NIC 17 (revisada) se han añadido indicadores adicionales de clasificación, para permitir mejorar el proceso de identificación de cada tipo de arrendamiento.

3. La NIC 17 original utilizaba el término «vida útil», en el seno de los ejemplos a los que se ha hecho referencia, para propósitos de comparación del periodo de arrendamiento en el proceso de identificación y clasificación. En la NIC 17 (revisada) se utiliza el término «vida económica», teniendo en cuenta que un activo puede ser utilizado por uno o más usuarios a lo largo de su vida. 4. La NIC 17 original exigía la revelación de las cuotas de carácter contingente, pero no se pronunciaba sobre si las mismas debían ser incluidas o excluidas al calcular los pagos mínimos del arrendamiento. La NIC 17 (revisada) exige que las cuotas contingentes sean excluidas de los pagos mínimos del arrendamiento.

5. La NIC 17 original no se pronunciaba sobre el tratamiento contable de los costes directos iniciales, incurridos por el arrendatario al negociar y conseguir los acuerdos de arrendamiento. Por el contrario, la NIC 17 (revisada) suministra las directrices pertinentes, exigiendo que tales costes, directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por el arrendatario para conseguir un arrendamiento financiero, sean incluidos en el importe del activo arrendado.

6. La NIC 17 original dejaba libertad al arrendador para la elección del método de distribución de los ingresos financieros, concretamente el reconocimiento del ingreso a partir de un patrón que reflejara un tipo de rendimiento constante en cada ejercicio, sobre:

(a) la inversión neta mantenida por el arrendador en el arrendamiento financiero; o bien

(b) la inversión neta, en términos de efectivo, mantenida por el arrendador en el arrendamiento financiero.

Sin embargo, la NIC 17 (revisada) exige que el reconocimiento de los ingresos financieros del arrendamiento estén basados en el supuesto de obtención de un tipo de rendimiento constante, utilizando para ello un solo método, en concreto a partir de la inversión neta mantenida por el arrendador en el arrendamiento financiero.

7. La NIC 17 (revisada) hace referencia a la Norma Internacional de Contabilidad que trata del deterioro del valor de los activos, al ofrecer directrices sobre la necesidad de evaluar la posibilidad de que hayan sufrido tal deterioro. La NIC 17 original no trataba este extremo.

8. La NIC 17 (revisada) exige, en comparación con la NIC 17 original, información más detallada, tanto para los arrendadores como para los arrendatarios, a través de párrafos en letra negrita, cubriendo tanto a los arrendamientos operativos como a los financieros.

Las nuevas informaciones a revelar, exigidas por la NIC 17 (revisada), incluyen:

(a) una conciliación del total de pagos mínimos del arrendamiento con el valor actual de los pasivos reconocidos por la operación, desagregada en tres intervalos temporales: hasta un año, entre uno y cinco años, y más de cinco años (esta información es exigible a los arrendatarios;

(b) una conciliación del importe de la inversión total en el arrendamiento con el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el mismo, desagregada en tres intervalos temporales: hasta un año, entre uno y cinco años, y más de cinco años (esta información es exigible a los arrendadores);

(c) las cargas financieras relacionadas con los apartados (a) y (b) anteriores;

(d) el importe total de los pagos mínimos de subarrendamientos que se esperan recibir, en la fecha del balance, por los subarrendamientos financieros no cancelables;

(e) las rebajas de valor acumuladas para cubrir insolvencias relativas a los pagos mínimos de arrendamientos financieros a cobrar; y

(f) las cuotas contingentes reconocidas como ingresos por parte de los arrendadores.

9. En la NIC 17 original se incluían los Apéndices 1 a 3, que representaban ejemplos de situaciones en las cuales un arrendamiento sería clasificado como de carácter financiero. Estos Apéndices han sido omitidos en la NIC 17 (revisada), como consecuencia de la inclusión, dentro de la propia Norma, de indicadores adicionales con el objetivo de clarificar el proceso de clasificación de los arrendamientos.

10. Se hace notar que las disposiciones relativas a las transacciones de venta con arrendamiento posterior, y en concreto las exigencias correspondientes al caso en que el arrendamiento es de carácter operativo, contienen reglas que contemplan una amplia gama de circunstancias, dependiendo del importe relativo del valor razonable, del importe en libros y del precio de venta. La NIC 17 (revisada) incluye un Apéndice que proporciona guías adicionales para interpretar estas exigencias.

ÍNDICE

	Párrafos
Objetivo
Alcance	1-2
Definiciones	3-4
Clasificación de los arrendamientos	5-11
Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros de los arrendatarios	12-27
Arrendamientos financieros	12-24
Arrendamientos operativos	25-27
Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros de los arrendadores	28-48
Arrendamientos financieros	28-40
Arrendamientos operativos	41-48
Operaciones de venta con arrendamiento posterior	49-57
Disposición transitoria	58
Fecha de vigencia	59-60

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).

OBJETIVO

El objetivo de esta Norma es el de establecer, para arrendatarios y arrendadores, las políticas contables apropiadas para contabilizar y revelar la información correspondiente a los arrendamientos operativos y financieros.

ALCANCE

l. Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar todos los tipos de arrendamientos distintos de los:

(a) acuerdos de arrendamiento para explorar o usar minerales, petróleo, gas natural y recursos no regenerables; y

(b) acuerdos sobre licencias para temas tales como películas, grabaciones en vídeo, funciones de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.

Sin embargo, esta Norma no deberá ser aplicada para propósitos de valoración por parte de:

(a) arrendatarios de inmuebles de inversión, que las poseen en virtud de arrendamiento financiero (véase la NIC 40, Inmuebles de Inversión);

(b) arrendadores de inmuebles de inversión que las alquilan en régimen de arrendamiento operativo (véase la NIC 40, Inmuebles de Inversión);

(c) arrendatarios de activos biológicos en virtud de arrendamiento financiero (véase la NIC 41,

Agricultura); o

(d) arrendadores de activos biológicos en virtud de arrendamiento operativo (véase la NIC 41,

Agricultura).

2. Esta Norma es de aplicación a los acuerdos mediante los cuales se cede el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a prestar servicios de cierta importancia, en relación con la operación o el mantenimiento de los citados bienes. Por otra parte, esta Norma no será de aplicación a los acuerdos que dan lugar a contratos de servicios, donde una parte no cede a la otra el derecho a usar algún tipo de activo.

DEFINICIONES

3. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Arrendamiento es un acuerdo en el que el arrendador conviene con el arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, cederle el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

Arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo puede, o no, ser eventualmente transferida.

Arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero.

Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que sólo es revocable:

(a) si ocurriese alguna remota contingencia;

(b) con el permiso del arrendador;

(c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador; o bien

(d) pagando el arrendatario una cantidad adicional de forma que, al inicio del contrato, la continuación del arrendamiento quede asegurada con razonable certeza.

Inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre: la del acuerdo del arrendamiento y la del compromiso de ejecutar, por las partes, las principales disposiciones del acuerdo que establece el mismo.

Plazo del arrendamiento es el periodo no cancelable por el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier opción mediante la cual éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la razonable certeza de que el arrendatario ejercitará tal opción.

Pagos mínimos por el arrendamiento son los pagos que, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser requerido para que haga, el arrendatario, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costes de los servicios y los impuestos a pagar y a reembolsar al arrendador, junto con:

(a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por alguien vinculado con él; o

(b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:

(i) parte del arrendatario;

(ii) alguien vinculado con éste; o

(iii) un tercero independiente que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas

de la garantía prestada.

Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del mismo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán, los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo y el pago necesario para ejercitar esta opción de compra.

Valor razonable es el importe por el que puede ser entregado un activo, o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y adecuadamente informadas, en una transacción libre.

Vida económica es:

(a) el periodo durante el cual un activo amortizable se espera que sea utilizable económicamente, por parte de la empresa u otros usuarios; o

(b) la cantidad de unidades de producción, de servicio o similares que se esperan obtener del activo por parte de uno o más eventuales usuarios.

Vida útil es el periodo de tiempo estimado, desde el inicio del plazo del arrendamiento pero sin estar limitado por él, a lo largo del cual la empresa espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.

Valor residual garantizado es:

(a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo o por un tercero vinculado con él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que podrían, en cualquier caso, tener que pagar); y

(b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario o por un tercero, no vinculado con el arrendador, y que sea financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o queda garantizada exclusivamente por un tercero vinculado con el arrendador.

Inversión bruta en el arrendamiento, desde el punto de vista del arrendador, es la suma de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero y de cualquier valor residual no garantizado devengado por el arrendador.

Los ingresos financieros no devengados resultan de la diferencia entre:

(a) la suma de los pagos mínimos que se derivan del arrendamiento financiero más cualquier valor residual no garantizado devengado, todo ello desde el punto de vista del arrendador; y

(b) el valor actual de los importes mencionados en (a), descontados al tipo de interés implícito en el arrendamiento financiero.

Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento menos los ingresos financieros aún no devengados y derivados del mismo.

Tipo de interés implícito en el arrendamiento es el tipo de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor razonable del activo arrendado y la suma de los valores actuales de: a) los pagos mínimos por el arrendamiento, y b) el valor residual no garantizado.

Tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario es el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, el tipo en el que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo.

Cuotas contingentes por arrendamientos son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se basan en un factor distinto al mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas, importe de utilización, índices de precios, tipos de interés de mercado, etc.).

4. La definición de arrendamiento incluye contratos para el arrendamiento de activos que contienen una cláusula en la que se da al arrendatario, la opción de adquirir la propiedad del activo tras el cumplimiento de las condiciones acordadas. Tales contratos se conocen como contratos de arrendamiento-compra.

CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS

5. La clasificación de los arrendamientos adoptada en esta Norma se basa en el grado en que los riesgos y ventajas que se derivan de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa y la obsolescencia tecnológica, así como las variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas. Las ventajas pueden estar representadas por la expectativa de una operación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como en una ganancia por revalorización o en una realización del valor residual.

6. Se clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad. Por el contrario, se clasificará un arrendamiento como operativo si no se transfieren los anteriores riesgos y ventajas sustanciales que son inherentes a la propiedad.

7. Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario está basada en un acuerdo común de arrendamiento las dos partes, es necesario que ambos utilicen definiciones coherentes. La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en la operación puede, a veces, traer como consecuencia que el mismo arrendamiento sea clasificado de distinta forma por arrendador y arrendatario.

8. El que un arrendamiento sea o no financiero depende del fondo económico y naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato (1). Ejemplos de situaciones que normalmente conllevarían la clasificación de un arrendamiento como financiero son:

(a) el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;

(b) el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que espera sea suficientemente menor que el valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida.

(c) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Esta circunstancia opera incluso si la propiedad no va a ser transferida al final de la operación;

(d) al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento es equivalente, al menos, al valor razonable del activo objeto de la operación; y

(e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo ese arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

9. Otros indicadores de diferentes situaciones que llevarían, por sí solas o combinadas con otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son las siguientes:

(a) si el arrendatario tiene la posibilidad de cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por tal cancelación para el arrendador, fueran asumidas por el propio arrendatario;

(b) las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el importe del valor residual razonable recaen sobre el arrendatario (por ejemplo en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del contrato); y

(c) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos de arrendamiento que son sustancialmente menores que los habituales del mercado.

(1) Véase también la SIC-27: Evaluación del Fondo Económico de las Transacciones que Adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento.

10. La clasificación del arrendamiento se hará en el momento de concluir el acuerdo que da lugar al mismo. Si en algún otro momento el arrendador y el arrendatario acuerdan cambiar las condiciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del arrendamiento, según los criterios establecidos en los párrafos 5 a 9, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio de la operación, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento, hasta su vencimiento. Los cambios en las estimaciones (por ejemplo las que suponen modificaciones en la vida económica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en otras circunstancias (por ejemplo el impago por parte del arrendatario), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.

11. Los arrendamientos de terrenos y edificios se clasifican como operativos o financieros de la misma forma que los arrendamientos de otros activos. Sin embargo, una característica de los terrenos es, normalmente, su vida económica indefinida y, si la propiedad de los mismos no se espera que pase al arrendatario al término del plazo del arrendamiento, aquél no recibirá todos los riesgos y ventajas sustanciales que inciden en la propiedad. Toda prima eventualmente pagada por el derecho de traspaso representa un pago anticipado por el arrendamiento, que se amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento, a medida que se obtienen los beneficios económicos producidos por el mismo.

CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS

Arrendamientos financieros

12. Al inicio del arrendamiento financiero, éste debe reconocerse, en el balance del arrendatario, registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento, si éste fuera menor. Al calcular el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento, siempre que se pueda determinar; de lo contrario se usará el tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario.

13. Las transacciones y demás sucesos han de ser contabilizados y presentados de acuerdo con su fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal. Mientras la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario puede no adquirir la titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso del arrendamiento financiero, su fondo económico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios económicos del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación de pago igual, aproximadamente, al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.

14. Si tal operación de arrendamiento no quedara reflejada en el balance del arrendatario, tanto sus recursos económicos como las obligaciones de la empresa estarían infravalorados, distorsionando así los ratios financieros que se pudieran calcular. Será apropiado, por tanto, que el arrendamiento financiero se recoja, en el balance del arrendatario, simultáneamente como un activo y como una obligación de pagar cuotas en el futuro. Al inicio del arrendamiento, tanto el activo como la obligación de pagar cuotas futuras, se registran en el balance por los mismos importes.

15. No resulta apropiado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados, en los estados financieros, como deducciones del valor de los activos correspondientes. En caso de que la empresa realice, en el balance, distinción entre pasivos corrientes y no corrientes, deberá observar esta misma distinción para las deudas derivadas de los arrendamientos.

16. Es frecuente incurrir en ciertos costes directos iniciales al emprender actividades específicas de arrendamiento, así como al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes. Los costes que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo reconocido en la operación.

17. Cada una de las cuotas del arrendamiento ha de ser dividida en dos partes que representan, respectivamente, las cargas financieras y la reducción de la deuda. La carga financiera total ha de ser distribuida entre los ejercicios que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga un tipo de interés constante en cada ejercicio sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar.

18. En la práctica, y con la finalidad de simplificar los cálculos, se utilizan diferentes tipos de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los ejercicios que constituyen el plazo del arrendamiento.

19. El arrendamiento financiero da lugar tanto a un cargo por depreciación, en los activos depreciables, como a un gasto financiero para cada ejercicio. La política de amortización para activos depreciables arrendados debe ser coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciación cargada debe calcularse sobre las bases sentadas en la NIC 16, Inmovilizado Material y en la NIC 38, Activos Inmateriales. Si no existe razonable certeza de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo debe depreciarse totalmente durante el periodo de vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea menor.

20. El importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de depreciación que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos depreciables que posea. En caso de que exista razonable certeza de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el ejercicio de uso esperado es la vida útil del activo; en otro caso, el activo se depreciará en el ejercicio más corto entre su vida útil o el plazo por el que se ha pactado el arrendamiento.

21. El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por depreciación y a otro de tipo financiero en cada ejercicio, pero la suma de esos importes no es igual a la cuota a pagar en el ejercicio y, por tanto, será inapropiado cargar a resultados simplemente la cuota a pagar en el mismo. De acuerdo con lo anterior, es improbable que el activo y el pasivo correspondientes al arrendamiento sigan siendo de igual importe después del momento en que comience la operación.

22. Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, lo que ocurrirá cuando el valor de los beneficios económicos esperados del mismo sea menor que su importe en libros, la empresa arrendataria habrá de aplicar la Norma Internacional de Contabilidad que trata sobre el deterioro de valor de los activos, en la que se especifican los requisitos relativos a cómo llevar a cabo la revisión del importe en libros de los bienes, cómo determinar el importe recuperable de cada uno de ellos y cuándo reconocer el deterioro o, en su caso, la recuperación del valor del bien previamente depreciado.

23. Además de los requisitos informativos fijados en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, los arrendatarios deben revelar en sus estados financieros los siguientes extremos, referidos a los arrendamientos financieros:

(a) por cada clase de activos, el importe neto en libros a la fecha del balance; o

(b) una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento y su valor actual, en la fecha del balance. Además, la empresa debe informar de los pagos mínimos del arrendamiento en la fecha del balance, y de su correspondiente valor actual, para cada uno de los siguientes plazos:

(i) hasta un año;

(ii) entre uno y cinco años;

(iii) más de cinco años.

(c) cuotas contingentes reconocidas en los resultados del ejercicio;

(d) importe total de los pagos mínimos de subarrendamientos que se esperan recibir, en la fecha del balance, por los subarrendamientos financieros no cancelables que la empresa posea;

(e) y, por último, una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:

(i) las bases para la determinación de cualquier eventual cuota de carácter contingente que se haya pactado;

(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación de los contratos, así como de las opciones de compra y las cláusulas de fijación de precios escalonados en el tiempo de las mismas; y

(iii) las restricciones impuestas a la empresa en virtud de los contratos de arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

24. Además de lo anterior, serán aplicables en este caso las exigencias de información fijadas por la NIC 16, Inmovilizado Material, la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, la NIC 38, Activos Inmateriales, la NIC 40, Inmuebles de Inversión, y la NIC 41, Agricultura, que versen sobre los importes de los activos arrendados que se tratan contablemente por parte del arrendatario como adquisición de activos.

Arrendamientos operativos

25. Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos deben ser reconocidas como gastos en la cuenta de resultados de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario (2).

26. Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento (excluyendo los costes por otros servicios tales como seguros o mantenimiento) serán reconocidos como gastos en la cuenta de resultados de forma lineal, a menos que resultase más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja de forma más representativa el patrón de generación de beneficios para el usuario. Lo anterior es independiente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.

27. Además de los requisitos informativos fijados en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, los arrendatarios deben revelar, en sus estados financieros, los siguientes extremos referidos a los arrendamientos operativos:

(a) el total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de arrendamiento operativo no cancelables, que se van a satisfacer en los siguientes plazos:

(i) hasta un año;

(ii) entre uno y cinco años;

(iii) a más de cinco años;

(b) importe total de los pagos futuros mínimos por subarrendamiento que se espera recibir, en la fecha del balance, por los subarrendamientos operativos no cancelables;

(c) cuotas de arrendamientos y subarrendamientos operativos reconocidas como componentes del resultado del ejercicio, revelando por separado los importes de los pagos mínimos por arrendamiento, las cuotas contingentes y las cuotas de subarrendamiento;

(d) una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento concluidos por el arrendatario, donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:

(i) las bases para la determinación de cualquier eventual cuota de carácter contingente que se haya pactado;

(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de fijación de precios escalonados de las mismas; y

(iii) las restricciones impuestas a la empresa en virtud de los contratos de arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES

Arrendamientos financieros

28. Los arrendadores deben reconocer los activos que mantienen en arrendamientos financieros dentro del balance, y presentarlos como una partida a cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.

29. Bajo una operación de arrendamiento financiero, todos los riesgos y ventajas sustanciales que inciden en la propiedad son transferidos por el arrendador, y de esta manera, las sucesivas cuotas a cobrar por el mismo se consideran como reembolsos del principal, y remuneración al arrendador por su inversión y servicios.

30. El reconocimiento de los ingresos financieros, en la cuenta de resultados, deberá basarse en una pauta que refleje un tipo de rendimiento constante, sobre la inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero, en cada uno de los ejercicios.

31. Todo arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y racional, a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una pauta que refleje un rendimiento constante en cada ejercicio sobre la inversión financiera neta con respecto al arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada ejercicio, una vez excluidos los costes por servicios, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los ingresos financieros no devengados.

(2) Véase también la Interpretación SIC-15: Arrendamientos Operativos -Incentivos.

32. Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, usados al computar la inversión bruta del arrendador en un arrendamiento, serán objeto de revisiones regulares. Si se hubiera producido una reducción permanente en la estimación del valor residual no garantizado, se procedería a revisar la distribución del ingreso financiero no devengado a lo largo el plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a las cantidades ya reconocidas como ingresos devengados sería llevada a resultados inmediatamente.

33. Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costes directos iniciales, como por ejemplo comisiones y honorarios jurídicos, al negociar y acordar los arrendamientos. En el caso de arrendamientos financieros, ha de entenderse que se incurre en tales costes directos con el fin de generar ingresos financieros, y por tanto han de ser, o bien cargados inmediatamente como gastos, o bien distribuidos en el tiempo y cargados a resultados a lo largo del periodo del arrendamiento. Esto último puede también conseguirse llevando a resultados el coste a medida que se incurre en él, y reconociendo paralelamente como ingreso, en el mismo ejercicio en que se han reconocido los costes, una porción del ingreso financiero diferido igual a los costes directos iniciales.

34. Los arrendadores que son también fabricantes o distribuidores deberán reconocer las ganancias o pérdidas derivadas de la venta en el resultado del ejercicio de acuerdo con las políticas contables utilizadas por la empresa para el resto de las operaciones de venta directa. Si se han aplicado tipos de interés artificialmente bajos, la ganancia por la venta se reducirá a la que se hubiera tenido de haber aplicado los tipos de mercado para operaciones comerciales. Los costes directos iniciales deben cargarse a resultados al inicio del arrendamiento.

35. Fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo. El arrendamiento financiero de un activo, cuando el arrendador es también fabricante o distribuidor, da lugar a dos tipos de resultados:

(a) la ganancia o pérdida equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de descuentos comerciales y rebajas que sean habituales; y

(b) la ganancia de tipo financiero en el transcurso del periodo del arrendamiento.

36. El ingreso ordinario por venta registrado al inicio del arrendamiento financiero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, descontados a un tipo de interés comercial. El coste de la venta reconocido al inicio del arrendamiento es el coste de la propiedad arrendada o la cantidad por la que estuviese contabilizada si es diferente, menos el valor actual del importe al que ascienda el valor residual garantizado. La diferencia entre el ingreso ordinario y el coste de la venta es la ganancia en venta, que se reconocerá como tal de acuerdo con las políticas seguidas por la empresa para tales operaciones de tráfico normal.

37. Los fabricantes o distribuidores que son también arrendadores, aplican a veces tipos de interés artificialmente bajos a fin de atraer a los clientes. El uso de tales tipos puede significar el reconocimiento, en el momento de la venta, de una excesiva porción de la ganancia total de la transacción. En el caso de que se empleen tipos de interés artificialmente bajos, la ganancia en venta debería quedar reducida a la que se hubiera obtenido de aplicar un tipo de interés de mercado para operaciones comerciales.

38. Los costes directos iniciales, en los casos de arrendadores que son fabricantes o distribuidores, se reconocerán como gastos al inicio del arrendamiento, puesto que están relacionados principalmente con las ganancias del fabricante o con la ganancia en venta del distribuidor.

39. Además de los requisitos informativos fijados en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, los arrendadores deben revelar en sus estados financieros los siguientes extremos, referidos a los arrendamientos financieros:

(a) Una conciliación, en la fecha del balance, entre la inversión bruta total en los arrendamientos y el valor actual de los pagos mínimos a recibir por los mismos. Además, la empresa debe revelar, en la fecha del balance, tanto la inversión bruta total en los susodichos arrendamientos como el valor actual de los pagos mínimos a recibir por causa de los mismos, para cada uno de los siguientes plazos:

(i) hasta un año;

(ii) entre uno y cinco años;

(iii) más de cinco años.

(b) Los ingresos financieros no devengados;

(c) El importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador;